uzluga.ru
добавить свой файл
1
ABOUT PROBLEM OF THE USING THE SELECTIVE METHODS IN AN AUDIT

О ПРОБЛЕМАХ ПРИМЕНЕНИЯ ВЫБОРОЧНЫХ МЕТОДОВ В АУДИТЕ


Анисимова Е.В. бухгалтер-эксперт ООО «Ставропольаудит», к.э.н.


В современной экономической науке теория выборочных обследований и методики их применения разработаны весьма полно, в основном применительно к контро­лю качества продукции (оценивание доли брака или, наоборот, доли продукции высшего качества), оценке видов на урожай и т.п. Однако, во всех указанных областях объекты проверки, как правило, не измеря­ются по стоимости. Аудитор же в основном имеет дело со сто­имостными характеристиками. В аудите в зави­симости от специфики изучаемых объектов и целей проверки применяются как стандартные выборочные методы, так и свои, специальные методы выборочного контроля, которые нигде бо­лее не встречаются.

Единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств устанавливает. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка», разработанное с учетом международных стандартов аудита [1].

До характеристики конкретных целей и методов выборочного обследования указанный федеральный стандарт вводит несколько специальных терми­нов, относящихся к теории выборочного метода, однако отдельные термины используемы стандартом, оставлены без нормативного определения, что безусловно чревато их разночтением и неопределенностью в трактовке. Например, стандарт не определяет понятия: выборочная совокупность, отбор, оценка (выборочная оценка), точность оценки, погрешность оценки, уровни доверия и др.

В соответствии с пунктами 17,18. федерального стандарта №16, аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

Например, при тестировании средств внутреннего контроля анализ характера и причины ошибок будет, как правило, более важным, чем статистический анализ самого наличия или отсутствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборочной проверке.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора [1].

При разработке процедур аудита аудитор должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов. Понятие «надлежащих методов отбора»так же стандарт не определяет и отсылает к опыту и интуиции аудитора. Что влечет к определенному непониманию результатов работы аудиторов как клиентами, так и пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может: отобрать все элементы (сплошная проверка); отобрать специфические (определенные) элементы; отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку) [1].

Согласно п. 33 федерального стандарта №16, основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный методы. Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки.

По целям и условиям проведения выборочные обследования в аудите можно разделить на две группы - репрезентативные и нерепре­зентативные.

Целью репрезентативного выборочного исследования (representative sampling) является получение (оценивание) харак­теристик генеральной совокупности по выборочным данным. На­пример, оценивание по выборке общей суммы на счетах, оцени­вание суммарной стоимостной ошибки и т.п. Иначе говоря, полученная в ходе выборочного тестирования информация может быть распространена без больших погрешностей на всю прове­ряемую совокупность. В таких случаях говорят о репрезентатив­ной (представительной) выборке. Далеко не всегда выборка яв­ляется репрезентативной. Выборка будет репрезентативной только тогда, когда она получена специальными методами при соблюде­нии определенных условий, основным из которых является рав­ная вероятность попадания в выборку для каждой единицы на­блюдения совокупности.

Нерепрезентативный отбор (non-representative sampling) также заключается в отборе некото­рой части единиц наблюдения из всей исследуемой совокупнос­ти. Однако цели здесь иные, и отбор производится по другим прин­ципам, чем при репрезентативном отборе. Нерепрезентативный отбор обычно производится на основе субъективных суждений аудитора. Основанием для отбора могут служить:

- интуиция аудитора в отношении "подозритель­ности" документов или их источников, опыт прошлых прове­рок, дополнительная информация со стороны и т.п.;

- предположение аудитора о том, что отобранные единицы на­блюдения наиболее характерны для проверяемой совокупности;

- ориентированность аудитора на проверку наиболее крупных по стоимости документов [4].

Не исключены случаи, когда отбор производится произволь­но - без соблюдения требования равной вероятности отбора для каждой единицы совокупности.

Сформировав тем или иным путем выборочную совокупность, аудитор при нерепрезентативном отборе использует полученные данные для непосредственного суждения о соответствующих про­цессах или характеристиках только в рамках выборки. Он не име­ет основания для их распространения на исходную генеральную совокупность.

Часто это выглядит следующим образом. Аудитор из всей совокупности счетов отбирает, например, счета, поступившие только от фирмы А. Обнаруживает, что а% документов в вы­борке оказалось с ошибками. Полученный результат относит­ся только к выборочной совокупности (в данном случае к сче­там фирмы А). Как видим, речь не идет об оценивании данных генеральной совокупности. Такой отбор называют направлен­ным. Он решает определенные задачи, поставленные аудито­ром, однако, повторяем, он ограничен по своим возможностям, так как здесь нет оценки параметров тестируемой совокупно­сти в целом.

В связи со сказанным уместно отметить, если так можно ска­зать, некоторую несимметричность получаемых результатов при нерепрезентативном отборе. Действительно, если выборка обна­руживает отрицательные факты, то для аудитора это уже данные для заключения. Однако если направленный отбор, да еще при небольшом объеме выборки не обнаружил отрицательные факты (например, ошибки или приписки в тестируемых документах), то такой результат мало что дает для аудитора.

В практике отечественного аудита в основном применяют направленный отбор, который, как было показано выше, явля­ется нерепрезентативным. В какой-то мере это можно объяс­нить тем, что такой отбор не имеет статистико-теоретическо-го обоснования и поэтому очень прост при реализации. Не менее важным является и то, что применяемые здесь понятия не выходят за рамки бухгалтерского учета. В связи с этим он не вызывает вопросов у бухгалтера, и им можно пользоваться в любой ситуации. Платой за простату является получение крайне ограниченной инфор­мации и, главное, невозможность ее распространения на сово­купность. Иное дело - репрезентативная выборка, которая дает аудитору обобщенные данные, относящиеся к тестируемой со­вокупности. Вместе с тем для осуществления подобного рода выборок аудитору надо быть знакомым с рядом статистических понятий и методов анализа. К тому же методики таких проверок должны конкретизироваться и развиваться с учетом видов деятельности проверяемых организаций (кредитная организация, строительная организация и т.д.). Очевидно, что такая конкретизация и соответ­ствующие уточнения должны базироваться на накопленном опы­те применения выборочных обследований.

В практике аудита могут применяться и другие, более слож­ные статистические методы. В частности, в последнее десятиле­тие аудиторы обратили внимание и на один из классических ме­тодов статистического анализа — проверку гипотез. Кратко суть такой проверки заключается в формулировании аудитором неко­торой гипотезы о величине параметра проверяемой совокупнос­ти документов (сумме или средней стоимостных характеристик или размере ошибки). Сформулированная гипотеза проверяется по определенным правилам на основе выборочных данных. Она или принимается, или отвергается1.

В связи с применением в аудите методов математической ста­тистики возникла одна проблема методологического порядка. Как известно, бухгалтер имеет дело с достаточно точными стоимостными величинами и не использует вероятности и случайные события. В статистическом же анализе, наоборот, вероятности и интервалы значений исследуемых параметров - обычные харак­теристики. В связи со сказанным при применении в аудите мето­дов математической статистики приходится совмещать понятия из обеих областей знания.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства [1].

В зарубежной аудиторской практике ориентируются на различ­ные руководства по аудиту, разработанные в крупных аудитор­ских компаниях. В этих руководствах, как правило, уделяется оп­ределенное внимание конкретным методикам выборочного анализа. Однако, характерной чертой большей части таких руководств яв­ляется почти полное отсутствие теоретических обоснований пред­лагаемых методов [4].

В соответствии с требованиями стандарта, для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

а) надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования);

б) полной.

Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора [1].

По нашему мнению, во внутренних стандартах аудиторских организаций, следует увязать используемые методы выборочных обследований, применяемые в ходе проверок, с рядом положений мате­матической статистики и теории выборок. Необходимо также дополнить федеральный стандарт №16 недостающие определениями с целю унификации аудиторских выборочных процедур.

Считаем возможным, предоставить возможность потенциальным клиентам аудиторов знакомиться с методиками формирования аудиторских выборок, расчета порогов (уровней) существенности, аудиторского риска, которые приняты к руководству в аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях, членами которых являются аудиторские организации или индивидуальные аудиторы.

Указанные выше меры, совместно с мероприятиями по усилению роли аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в регулировании аудиторской деятельности России, будут способствовать росту доверия клиентов аудиторов и пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности к аудиторским услугам.

Использованная литература:

  1. Правило (стандарт) N 16 «Аудиторская выборка» (утв. постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532)

  2. Бычкова С.М., Растмаханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности. –М.: Финансы и статистика, 2003.

  3. Кочинев Ю.Ю. Аудит. – СПб.: Питер, 2005.

  4. Четыркин Е.М., Васильева Н.Е. Выборочные методы в аудите. – М: Дело, 2003.